建设部关于发布国家标准《高层民用建筑设计防火规范》局部修订的公告
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建设部关于发布国家标准《高层民用建筑设计防火规范》局部修订的公告
建设部关于发布国家标准《高层民用建筑设计防火规范》局部修订的公告第361号
现批准《高层民用建筑设计防火规范》GB50045—95(2001年版)局部修订的条文，自2005年10月1日起实施。其中，第3.0.1、3.0.2、3.0.8、4.1.2、4.1.3、4.1.12、4.2.7、4.3.1、6.1.1、6.1.11(1、2、3、5、6)、6.1.16、7.4.2、7.4.6(1、2、7、8)、7.6.1、7.6.2、7.6.3、7.6.4、9.1.1、9.1.4(1、2、3)、9.4.1、9.4.2条(款)为强制性条文，必须严格执行。经此次修改的原条文同时废止。
局部修订的条文及具体内容，将在5期出版的《工程建设标准化》刊物上登载。
中华人民共和国建设部
二○○五年七月十五日
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试论纳税人税法上的生存保障
高军
[摘要]在现代社会，生存权是一项受国际人权公约保障的基本人权，并在大部分国家已实现了宪法的明文化保障。生存权缘于“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家的要求，体现了宪法的基本价值，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系亦必须相一致，在税法上不得侵犯人性尊严，危害纳税人生存权。
[关键词] 纳税人 生存权 税收 税法
在现代社会，生存权是一项基本的人权，人只有在生存能够得到保障的前提下，才有可能去发展、创造、规划更为美好的生活。生存权是指“人为了像人那样生活的权利”，而所谓“像人那样生活”，就是说人不能像奴隶和牲畜那样生活，是保全作为人的尊严而生活的权利。[1]具体而言，生存权包括人们的生命得以延续的权利，包括生命、健康、劳动、休息和获得生活救济的权利等。它不仅要求政府不得侵害国民的生命和健康，而且要求政府积极保障国民的生存条件，使国民得以享受健康的生活。生存权的基础在于现代社会对人性尊严的尊重。现代宪政国家，不仅追求传统民主多数决的形式意义宪政国家，更进一步要求“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家，亦即正义国家。实质正义国家要求所有国家行为须与宪法上价值观相一致，而以人性尊严为最高价值。生存权由宪法上基本价值所决定，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须相一致。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形。[2]
一、人性尊严与最低生活不课税
税收属于对人民财产权的侵犯，对于公民宪法基本权利仅得限制，不得剥夺，税收行为属于干预行政，因此必须有节制。“要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时，绝不应该因为国家想像上的需要而排除国民实际上的需要。”“没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产，应保留若干财产，更需要智慧与谨慎了”。“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”[3]熊彼特认为，租税本身有其不容逾越的界限。当国家产生异化，逾越了租税的界限，则租税国家将失去存立基础。越过了课税的界限，政府所每多一分的增税，所象征者，并非每多一分的税收，反而只是生产力的减损一分。从财政学的观点来看，倘借用拉弗曲线——税率与税收的正比关系，将会因为达到一个最适顶点而终止，倘课征的税率，超越该顶点所对应的最佳税率，则税收反而会减少。进而认为国家有一整体经济负担的税负，过度课征的结果，经济的诱因将因而减损，反而可能流失税源。从宪法的角度来看，国家对于公权力的课税权，对于人民在社会经济的私领域的经营成果，其所要求的分享，势必不能过度，此即过度禁止原则的体现。[4]
因此，人民虽有依法纳税的义务，但人性尊严及生存权同时也受宪法的保障，任何课税均不得侵犯纳税人为维持符合人性尊严的最低生活所必须的费用。税收所限制的基本权利核心领域，是符合人性尊严基本生活需求之经济生存权，因此应以人民可支配的剩余财产权，作为国家课税权行使之对象，以符合宪法秩序下税法之规范内涵，并且以维持人民重新运营经济生活所必须之再生利益，作为国家课税权之宪法界限。亦即宪法保障的私有财产有所收益时，须在发展人格及维护尊严所必要者仍有剩余，始为公共利益之必要而课征所得税和其他税。“禁止税法对于纳税义务及其家庭之最低生存需求采取税捐侵犯，已成为课税禁律”。作为国家课税权行使的对象或符合宪法秩序的税法的规范内涵，是以人民可支配余额的财产权作为合宪性的界限，属于人民不可支配的财产权部分，应为“非税标的”，换言之，维持人民重新营运经济生活所必须的再生利益，应作为国家课税权的宪法界限。[5] “基于生存权之保障，国家之课征租税，不得侵害人民之最低生活要求。……租税之课征，应依人民之纳税能力为之，而人民必也先维持其生存，而后有余力缴纳租税。因此，人民之最低生活水准，实为国家课税权之禁区，不得染指。”[6] “最低生活水平线，乃课税之禁区。”[7] “就最低物质及文化水准之下，加入课税之侵害，因危及生存权，纵其所受侵害之程度极微，亦有背于公共利益与社会安全。”[8]当前，人性尊严与最低生活不课税的价值得到社会普遍的承认，1985年日本社团法人自由人权协会发布的《纳税者权利宣言》以及2005年我国台湾地区由民间团体提出的《纳税者权利保护法》（草案）均将“最低生活费等不受课税之权利”作为纳税人的权利而明列其中。
1、由于宪法上人的图像，并非独立的个人，而是与他人共同生活的个人，家庭主要的功能之一，即为抚养共同体，纳税义务人不仅要维持自己的最低生活水准，同时要抚养家人，使其具有尊严地生存，这种法定抚养义务，降低了纳税义务人负担税捐之能力，须先扣除此种抚养义务，始有纳税能力。[9] 因此，租税国家负有婚姻家庭保障的义务，“最低生活水平，不仅指纳税义务人物质及文化之最低生活水准，还包括纳税义务人的家庭在内”，[10]个人所得部分只有超出其个人及其家庭最低生活所需费用后才有担税能力，故所得必须减除保障生存所必须的费用及课外负担，才可以作为课税的起征点，以保障纳税人及其家庭的生存权。因此，在国际上，对个人所得税的征收，通常实行按就业人口收入与家庭负担因素相结合的综合征收方式。例如，美国个人所得税征收就有单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报等多种申报方式，据纳税人家庭不同收入状况分别确定个税起征点；德国政府针对不同家庭情况采取不同的个税起征点，已婚家庭子女未满18岁，或者子女在27岁以下但仍在上学等情况可以少缴个税。
2、生存权保障对象除自然人及其家庭以外，还应包括作为纳税人的中小企业。北野弘久指出，在现代社会大企业与中小企业有不同的宪法地位。中小企业即使具有法人资格，因其所有权与经营权是相一致的，所以从生存权论的伸展意义上来理解，作为企业所有者的股东等应具有自然人的宪法地位，即中小企业在法理上可以作为生存权或产业权的适用对象。而与此相反，大企业不能作为生存权论的适用对象，因它在法理上属于超越股东等的独立实体。[11]此外，由于工薪阶层税源征收制度的采用，以及工资所得扣除、必要经费扣除等方面存在的缺陷，北野教授认为，在日本占国民的大部分的工薪阶层被一般地从租税关系中疏远，甚至连自己的“存在意识”也无法表示，即使说日本工薪阶层处于奴隶之下，亦不为过份。因此，特别强调工薪阶层税制研究和改革，以维护工薪阶层的生存保障与人性尊严。[12]
3、对生存权财产不课税或轻课税。在现代社会，应将一定的生存权性质的财产作为人权加以确定。对财产进行课税时，对于如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业业主的经营用地和经营场所、一定的小公司股份等生存权性质的财产，应区别于大企业的经营用地等资本性财产以及作为商品的土地、拥有的企业的土地、别墅用地等投机性财产，由于这些财产在宪法上有不同的价值，在质的方面有不同的税负能力，因此在宪法价值上应作不同的税负分担，应对生存权财产不课税或轻课税。例如，就固定资产税来说，对生存权财产不课税，或即使课税也不以买卖时的价格而是以可供生存用的利用价格（收益还原价格）课税，税率也应当采取低税率。对供继承人为了生存继续使用的一定生存权性质的财产，不课征继承税。若课税也以不卖出为前提，根据继续使用时的利用价格（收益还原价格）进行课税，税率应为低税率。[13]
4、最低生活费的认定标准。首先，最低生活费在宪法上的底线为“绝对的生存最低所需”，即维持个人生理上继续存活的最低所需。但无论是在宪法上还是在税法上，具有自行谋求生计能力并有多余资财可作为课税标的的人，并不是一个只能“活下去”的人，而是一个能在具体社会环境中自立、工作换取收入、供应家计中食衣住行之基本需求后尚有剩余的国民。因此，所得税之课征对象中应退让之“基础生存所需”，并非“绝对的生存最低所需”，而是符合人性尊严的“社会通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不变，而是一种动态的概念，随着社会经济发展而调整，昨日的奢侈品可能已成为今日之必需品，而且最低生活水平的认定标准，不能仅仅以食的需求作为基本生活需求，同时应当顾及衣、住、行及维持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此国家有义务对之予以因应调整。第三，税法上的最低生活标准应当与社会救济标准予以协调，避免出现部分社会给付仍然不免于所得税负担的情况，以形成整体上统一的法秩序。德国联邦宪法法院在1992年9月25日判决，认定所得税法中抚养子女免税额低于儿童津贴（基本）法中儿童津贴为违宪。在该判决中，首先肯认税法立法者的立法裁量权应予尊重，但立法者如果在社会救助法中如对最低生活所需费用已作考量决定，租税立法者则有义务，将基本免税额高于该最低生活所需费用，以避免课税侵及人民最低生存标准，而有产生法律溯及既往问题。因国家有义务，创设合乎人性尊严存在所需的最低条件，而在所得税法中予以免税。同时，国家亦有义务，对不能满足最低生活条件者，予以社会给付。[15]
二、所得税的课征
在税收制度中，德国学者Neumark认为，“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”。[16]所得税法一贯以斟酌纳税人生活所必需部分所得，注重生存权保障为著称，其中突出地表现在所得税扣除方面。所得税扣除的法理在于：税收是国家作用的前提，但个人的存续却是国家存立的前提。因而，得课征租税，但人民生存所必需的资产及生产工具却是不容侵犯的领域，此部分的资财应严格禁止作为课税对象，课税的起点必须是从人民足以自立维生之后开始，此部分对个人所拥有的、基础维生所需要的保护，即是所谓的消极之“基础生存所需保障”。因此，所得税课征中对于基础生存所需界定为“免税额”的规定，并非基于国家立法考量的宽待、或政策的优惠，而是宪法原理上的必然。在所得税法上将人民最低生活所需的部分视为“禁忌区域”，乃有宪法层次的根源。[17]
具体在所得税扣除上，日本所得税法规定所得扣除大致分为以下五种：第一，基本生活费扣除、老年人扣除、配偶扣除和抚养扣除。第二，残疾人扣除、寡妇扣除和工读学生扣除。第三，杂项损失扣除和医疗费扣除。例如，日本所得税法第57条之二，所得税法施行令第167条之五即规定薪资所得的特定支出（如通勤费、研修费、资格证照取得费、归家旅费、因职务调动所衍生的额外支出等），如超过薪资所得扣除额时，就超出部分得核实加以扣除。第四，社会保险金扣除、低额企业保险等分期付款扣除、人身保险费扣除以及财产保险金扣除。第五，捐款扣除等。我国台湾地区所得税第17条规定了配偶免税额、抚养亲属免税额。1986年美国总统里根的税收改革，大量减少因经济目的的税收优惠，但对家庭予以大力支持，抚养亲属的免税额增至2000美元，并依物价变动予以指数化。欧洲各国近年来亦无不大量提高抚养免税额，提高的程度往往惊人。
规定所得税扣除的意义在于：一则在于与国家直接提供服务的计划相比，通过所得税扣除方式使个体独立最大化，保留了选择的自由，因此，个体更感受到受到尊重，更符合人性尊严；二则在于可以避免国家征税及发放福利之间所造成的浪费。因此，为保证国民最低限度生存权利的连续性，国家不应该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。一方面领受社会福利给付，另一方面需缴纳所得税，则使公权力过度不当干预。[18]国民所获得的所得财产，首先应归属于自己，国家只能就不影响国民生存所必要的财产部分加以征收税捐。[19]法律不允许国家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，一方面又借社会福利法来救助无能力者。德国公法学者Isensee将此比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，乃因其具有半人半兽之两面性格。[20]
三、生存权保障与其他税的课征
1、生存权保障范围及于间接税。除所得税外，生存权的保护范围应适用于其他可能影响个人生存的全部各税。特别是现代政府在致力于降低税率、简化税制的同时，为保证财政收入又采取措施扩大税基，甚至增设新的税种，由于税基的重叠及税种的交叉，重复征税的现象亦比较普遍。因此，对纳税人构成一种累积性的税收负担，虽然个别税种可能考虑到纳税人生存权保障，但诸税种合致的结果又可能使这种期望不达。由于对纳税人生存权的保障，是由宪法的基本价值所决定，因此，在税务立法上必须综合予以考量，“此种基本权之保障，其衡量标准，不仅限于个别之税目，而应针对个人与家庭整体租税负担来权衡”。[21]量能课税原则为所有以财政收入为目的租税的基础原则，所有税目（非财政目的租税为例外）构成“税法体系之整体”，相互矛盾之部分无法存在于此体系中。[22]因此，对纳税人的生存保障，不仅单就所得税而言，还应包括其他直接税和间接税。特别是作为累退税的间接税由于不考虑属人因素，可能造成对生活必须品课税。因为穷人把收入的更大份额花费在已经计税的商品和服务上了，因此，对其征税，势必影响穷人的生存。在这种情况下，将出现国家一面通过税前扣除或直接给付等方式，促成低收入者及家庭的购买力，但因间接税又致其中的一部分又由国家收回。因此，有学者主张应透过退税来确保最低的生存条件，而对于生存所必需的重要财货，例如食盐、糖等生活必需品，则不应予纳入课税，以保障人民的最低生活需要。[23]事实上，在许多国家，食品、服装之类的日用品不包括在间接税征收的名单中。例如，美国很多州把食品（45个州中有28个州）、药品（45个州中有43个州）和其他生活必需品列入免征销售税的行列。[24]
2、避免隐藏性增税。隐藏性增税是指国民实质所得未增加，但因通货膨胀等名目使得所得增加，因累进税率效果，造成增税的结果。即立法者在立法上对税法未作任何变更下，较所增加的所得以超比例方式增加税收负担。北野弘久认为物价上涨意味着实质增税和不公平税制的扩大，这种“隐形增税”至少违反了日本宪法第83条以下规定的财政议会主义的宗旨，同时还加重了低收入者的负担，违反了日本宪法第14条、第25条等规定的应能负担原则的宗旨。因此，现代税法应当设置自动减税调整装置。这种“减税”并不是该词语原本意义上的减税，它是为纠正物价上涨导致的“不公平税制”而部分还原于公平的税制。[25]在个税制度成熟的国家和地区，个税起征点早已与物价涨幅等经济指标挂钩，实现指数化、动态化调整。例如，当前世界许多国家已不同形式地导入了自动调整物价制度。美国联邦所得税中已于1981年制定了通货膨胀指数制度，于1985年实施。加拿大从1974年开始在个人所得税中导入指数化制度，并根据消费者物价指数进行各种扣除、税率的调整。法国规定物价上涨超过5个百分点时，政府负有调整个人所得税的义务，反之亦然。瑞士联邦宪法对隐藏式增税的避免作出了设计，第41条第5项明文规定对所谓“因冷酷累进所造成之结果，在个人所得税发生时，应定期予以调整”。 在德国，个税起征点每年也要做一次微调，以保障公众收入不受影响。除瑞士、德国、法国以外的其他西欧国家均有类似的法定调整制度。
四、生存权保障与税收债务的免除、停止执行
税收正义不仅要求实现税收制度总体上、普遍的正义，而且要求维护具体个案的妥当性。妥当性是从正义的理念所导出，它是个别案件的正义，在此妥当性和正义彼此不相冲突，妥当性要求对于法律加以修正变更，以便在个案中实现正义。[26]妥当性即个案的正义要求对于纳税义务人的经济上负担能力，必须加以考虑。不仅是一般性的，而且在具体的案件上，课税也应当考虑纳税人经济上的能力。如果税收稽征机关依法平等强制课征的结果，将危害纳税义务人的经济上生存或个人的生存时，则有免除纳税义务的必要价值。例如，纳税义务人如果未被免除税收债务，则将暂时或不再能够负担必要的生活费用。在此情形，基于个别案件正义的理由，必须留给纳税义务人必要的财产不予课税，以便纳税义务人可以维持简单朴素的生活。对此，德国租税通则第163条第1项第1句即规定“租税之课征，依个别之情形为不妥当时，得核定较低的租税，并得于核定税捐时，不考虑提高税额的个别课税基础”。同法第227条第1项也明定：“依个别事件的状况，在相同的前提要件下，已经缴纳的款项可以退还或用以抵缴”。
五、结语：对我国税法中纳税人生存权保障的简评
我国是联合国常任理事国和《经济、社会、文化权利国际公约》的签署国，我国宪法高举人权保障的大旗，宪法中含有丰富的社会权条款是我国社会主义宪法的一个显著的特色。宪法为我国的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的价值判断，由此建立价值秩序，为保证宪法在实践中得以正确的实施，维护其在法规范层级中最高性地位，我国的税收法律必须体现宪法保障公民生存权的精神。
我国现行税收法律中，有诸多条款虑及对纳税人生存权的保障，例如《消费税暂行条例》只选择11类“奢侈品”财产作为课税对象，对生权所需的财产则不予课征，以保障人民的最低生活所需。此外，营业税、增值税等税的税率设计，在不同程度上亦蕴含了保障纳税人生存权的成分。此外，《税收征收管理法》第38条、40条、42条规定，税收机关在采取税收保全措施或强制措施时，不得查封、扣押纳税人及其抚养亲属维持生活所必须的住房和用品，较好地贯彻了生存权保障的原则。但遗憾的是，当前在我国税收体制中，对纳税人生存权保障尚存在着一些不足之处，尤其是在所得税制方面，其缺陷较为严重。
1、我国个人所得税征收总体上忽略了对纳税人生存权保障。（1）与欧美国家以家庭为单位的“综合征收”模式不同，我国现行的个税征收模式是以个人为单位的“分类征收”，只是规定了全国统一的所得税基础扣除额，并未考虑纳税人的婚育、老人赡养、医疗、教育等等负担差异，在客观上造成了同样的个税税率，运用到不同家庭条件的纳税人身上，压力感受很可能大不相同。（2）规定的免税额过低。事实上，目前2000元的免税额，在住房、医疗、高等教育都已实行“社会化”或“市场化”，纳税人生存压力巨大的今天，已远远达不到纳税人个人及家庭人性尊严的生活水平，以致于使强调利用课税来达到社会财富的重新分配的个人所得税在某种程度上沦为工薪阶层的“人头税”，严重背离了税收正义和个人所得税法的立法初衷。
2、生存财产的认定方面，《消费税暂行条例》将化妆品、小汽车等11类财产作为课税对象，但随着人民物质、文化、精神生活水平的提高，化妆品已成为社会各阶层尤其是广大女性日常生活所必不可少的必需品，对之予以课征高额消费税，显然已并非妥当。此外，随着生活水平的提高，小汽车已改变了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并将进一步普及为大众生活所必需品，是否应对小汽车及汽车轮胎予以课征高额消费税，实有探讨的必要。
3、我国尚未引入避免隐藏性增税的自动调整物价制度，个税起征点未与物价涨幅等经济指标挂钩，在通货膨胀的时候，只要纳税人的收入增长赶不上物价上涨，就意味着他们的实际生活水平下降。而近年以来，我国物价涨幅一直超出城乡居民收入的增长，即使某些年份全年收入增长略高于物价增长，但由于存在通货膨胀的预期以及要应对如教育、医疗这样的大额开销，人们还是不敢消费，实际生活水平还是下降。
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澳大利亚行政优劣性审查制度（上）
【摘要】优劣性审查机制的引入是澳大利亚行政法领域自 1970 年代以来最为重要、最具革新性，也是最有争议的制度改革。由行政上诉裁判所进行的优劣性审查旨在弥补司法审查的缺憾，为行政相对人提供“公平、合理、经济、非正式和快捷”的行政救济，并帮助行政机关做出“更正确或更完美”的行政决定。梳理和研究澳大利亚优劣性审查机制，对于我国行政复议制度的改革具有一定的启发和借鉴意义。
澳大利亚并不存在与我国行政复议完全相同的制度，与其最为接近的是优劣性审查制度（merit review）。[1]“优劣性审查”这一术语最早出现在澳大利亚 1970 年代公法的变革中，并随着各种各样裁判所的设立和发展而成为澳大利亚行政法的重要组成部分。在 1995 年的报告中，联邦行政审查委员会（the Federal Administrative Review Council，ARC）将“优劣性审查”界定为：
该程序适用于审查政府行政决定的“优缺点”：也就是，审查机关要重新考虑初始决定所涉及的事实、法律以及政策等，而且要做出一个新的决定——包括确认、变更或撤销初始决定。优劣性审查的特点在于，审查机关可以以新的决定代替初始决定。[2]
从目前发展的趋势来看，澳大利亚行政法中存在一种将“优劣性审查”用于称呼除正规法院系统之外所有审查机制的趋势，这其中不仅包括完整审查（full consideration），也包括有限审查（limited consideration）。所谓完整审查，又被称为是“从头上诉或审查”（de novo appeal or review）。[3]在这种审查模式下，审查机关不仅可以审查初始决定所涉及的所有事实、法律、裁量权以及政策，而且可以考虑初始决定做出时无法获得的信息和证据，并可以使用新的裁决来替代初始决定；所谓有限审查，是指优劣性审查审查的范围或方式受到一定的限制，比如审查机关只能审查初始决定所涉及的事实认定问题或者法律适用问题，或者只审查初始决定所依据的材料，又或者审查机关仅仅被赋予劝告和建议的权力，而无权用自己的裁决来取代或者改变初始行政决定。[4]
由于完整审查模式是澳大利亚优劣性审查机制中审查范围最宽泛、适用范围最广，且最具特色的制度，所以本文主要是围绕这种审查模式来梳理澳大利亚联邦层面的优劣性审查机制。
一、优劣性审查在澳大利亚的起源和发展
20 世纪以后，特别是二战以后，伴随着福利国家的到来，许多新的权利、义务以及行政决定程序不断涌现，政府需要对越来越多的社会事务负责，国会监督政府的能力（或许还包括监督意愿）却在不断衰弱，更不幸的是，这种“民主赤字”也无法通过司法审查得到充分救济——因为法院在司法审查过程中不但对行政决定中错误的事实认定问题无能为力，而且对一些法律问题的处理也心有余而力不足。[5]
最初，澳大利亚通过增强行政机关内部的自我审查以及设立分散的专门性裁判所来应对政府活动日益扩张。然而这种零敲碎打、逐个解决的救济机制导致大量专属管辖和专门性裁判所出现，公共行政救济领域由此也变成了“上诉迷宫”。[6]
为了解决上述问题，1960 年代末，澳大利亚联邦政府对行政行为的监督和审查问题展开了调查。1968 年，执政的戈顿政府（Gorton government）成立了一个以约翰·克尔（John Kerr）为首的委员会。虽然该委员会的主要工作是调查司法审查制度的改革，但它对行政行为的审查机制也进行了详细分析。1971 年，克尔委员会提交了一份对随后澳大利亚法律发展产生了重大影响的报告。在该份报告中，该委员会不但建议澳大利亚成立一个新的联邦法院来审查行政决定的“合法性”，而且建议借鉴英国的综合性裁判所制度，将各种专门性裁判所机构合并，建立一个可以对众多类型行政决定的合理性、合法性以及政策适当性进行综合审查的裁判所制度。克尔委员会相信，这种裁判所制度的建立有助于实现“个案正义与行政效率之间的平衡”[7]。
克尔委员会的报告在政治上得到了广泛支持。[8]随后设立的布兰德委员会（Bland Committee）和埃里考特委员会（Ellicott Committee）在克尔委员会报告的基础上，就行政裁判所的管辖权等具体事宜作了进一步的调研。[9]最终，澳大利亚联邦议会在 1975 年通过了《联邦行政上诉裁判所法案》（Administrative Appeals Tribunal Act 1975）。不过，由于受到了当时执政的弗雷泽政府（Fraser government）抵制，联邦行政上诉裁判所直到 1976 年 7 月才正式成立。[10]1980 年代以后，这种兼具行政和司法特征，具有广泛管辖权，意在提供一个大范围的、标准化的、易接近的、独立的外部审查的机制，为澳大利亚各州竞相模仿。
不过，克尔委员会关于将各种专门性审查机构合并到一个机构之中的设想并没有完全实现，联邦一级的优劣性审查从来没有被行政上诉裁判所垄断过，许多针对特定事项进行优劣性审查的裁判所还是被保留了下来。比如，老兵申诉复议委员会（Veteran’s Review Board）、社会保障申诉裁判所被改造成为行政上诉裁判所的下级裁判所，当事人对这类专门性裁判所决定不服的话，可以上诉到行政上诉裁判所；而移民裁判所则是独立运作的，除了极少数问题之外，都可以做出终局性的审查决定，不受行政上诉裁判所的监督和审查。这些专门性的裁判所与行政上诉裁判所之间存在很多相似之处，也有很多重大不同——在受案范围、审理程序以及正式性程度等方面尤其明显。[11]1990 年代时，有人曾经建议把这些专门裁判所与行政上诉裁判所进一步合并，成立一个新的“行政复议裁判所”（administrative reviewtribunal），但这个建议并没有获得足够的支持，最终胎死腹中。[12]
联邦层面发展起来的优劣性审查制度曾经备受赞誉，被认为是“一个意义重大的革新”，一个“重大的进步”，是“澳大利亚民主制度走向实质性成熟”的标志。[13]然而，到了 1990 年代中后期，优劣性审查制度的正当性和实效性开始受到质疑。由于联邦政府未能抑制专门裁判所的混乱发展，一些人指责联邦政府违背了“建设更小、更便民政府”的承诺，并偏离了行政法改革最初所设定的理性化目标；[14]还有一些批评者认为，优劣性审查机制过于“奢侈”——抛开裁判所运作所需的费用不论，优劣性审查机制导致大量的政府资源被用于对行政决定正确性的辩护和证明方面，而这些资源原本可以用于提高行政决定质量的措施上，比如培训、贯彻行为准则、改进内部审查程序、制作行为手册等等；[15]另外一些批评者认为，裁判所对行政政策所进行的优劣性审查侵犯了属于政府的专属领域，由于行政经验的欠缺，优劣性审查的裁决者们所做出的决定可能会比初始决定更不合理。总之，批评者们要求重新检视个案正义、社会利益、行政目的、行政优先事项以及行政效率等目标之间的关系。[16]
2000 年，澳大利亚制定了行政复议裁判所草案（The Administrative Review Tribunal Bill 2000）。该草案建议将行政上诉裁判所、社会保险上诉裁判所、移民审查裁判所和难民审查裁判所合并，成立一个综合性的“行政复议裁判所”（administrative review tribunal）。然而，由于该草案存在过分强调效率和集中、低估法律技巧对于审查程序的重要性、不具有操作性等问题，最终未能在参议院通过。
到了 2005 年，结合之前各种各样的报告、建议和法律草案所积累的经验教训，《联邦行政上诉裁判所法案》终于被修订。这次法律修订包括以下八个方面的重要改革：
（1）强调裁判所要依照“公平、合理、经济、非正式性以及快捷”等目标进行优劣性审查；（2）将裁判所高级成员的任期延长至 7 年；（3）对各种裁判所的设立有了更明确的规定，并对一些专门性裁判所进行了合并重组；（4）授予裁判所在事实认定、证据采信以及其他事项方面更多的自由裁量权；（5）提高裁判所审查程序的非正式性和弹性；（6）明确要求行政机关必须尽力协助裁判所的工作；（7）扩充并加强了行政上诉裁判所体制内的替代性纠纷解决机制；（8）扩大了联邦法院对裁判所裁决的司法审查权限。[17]
与之前各种各样的草案、报告相比，2005 年的改革比较温和，或者说具有“不彻底性”。但是制度的改革应当在现有的法律框架内进行，不可能过于激进。2005 年以后，行政上诉裁判所及其他专门性裁判所一直积极探索优劣性审查制度的发展空间，以求在尊重公平合理的基础之上，提供更加便民、经济、高效的行政救济服务。
二、优劣性审查机制的运行
要准确理解优劣性审查在澳大利亚公法领域的地位和意义，我们就必须从从事该审查的主体入手，进行细致的梳理。从1975 年《联邦行政上诉裁判所法案》建立联邦行政上诉裁判所（the Federal Administrative Appeals Tribunal，AAT）以来，澳大利亚许多州纷纷借鉴联邦行政上诉裁判所模式，建立了综合性的州级裁判所，这些裁判所往往并不限于对州政府及其部门的行政决定进行审查，也会涉及一些民事领域的纠纷裁决。比如，1997 年，新南威尔士州建立了一个名为“行政决定裁判所”（the AdministrativeDecisions Tribunal of New South Wales，ADT）的“超级裁判所”；1998 年，维多利亚州建立了“维多利亚民事与行政裁判所”（the Victorian Civil and Administrative Tribunal，CVAT）；2001 年，南澳大利亚州在考虑了各种各样的建议案之后，最终选择在塔斯马尼亚法院内部设立一个专门的行政上诉分支；2004 年，西澳大利亚州则建立了“州行政裁判所”（The State Administrative Tribunal of West Australia，SAT）。[18]不过，鉴于文章篇幅的限制以及联邦行政上诉裁判所在其国内的示范性，本文主要以联邦行政上诉裁判所为对象讨论澳大利亚优劣性审查的制度架构及其存在的问题。
（一）优劣性审查的审查主体
联邦行政上诉裁判所由一名主席，一定数量的副主席、高级成员和普通成员组成。所有这些成员都由行政长官依照立法的规定进行任命：主席必须是一名联邦法院的法官；副主席必须具有 5 年以上的法律实务经验；高级成员则要求至少有 5 年以上法律实务经验或者有相关的特殊知识和技能；普通成员也要求有法律或者相关领域的工作经验，或者相关特殊的知识和技能。所有的成员任期最长为 7 年，任期届满后，合格者可以继续连任。[19]截止 2011 年 6 月，联邦行政上诉裁判所的成员（包括全职和兼职）达到了 90 位。[20]行政上诉裁判所内部被划分为四个分支：即一般行政分支（General Administrative Division），证券上诉分支（Security Appeals Divison），税收上诉分支（Taxation Appeals Division）和老兵上诉分支（Veteran’s Appeals Divsion）。通常来说，主席和副主席可以行使裁判所所有分支的权力，而高级成员和普通成员则会被分配到某一具体分支，从事该分支优劣性审查的具体工作。[21]
当然，联邦行政上诉裁判所对于成员资格的要求并非一个没有争议的问题。传统上，人们认为，赋予行政上诉裁判所成员以固定的任期和重要的司法权力是为了保护裁判所本身的地位和独立性，因为裁判所被认定为应当独立于行政机构；人们一直以来也相信，裁判所成员具有一定层次的法律经验对于其从事优劣性审查是必要且重要的，因为他们毕竟是在从事一种司法裁决活动。[22]然而并非所有的人都同意这种见解。一些反对者认为，裁判所与法院并不完全相同，对裁判所来说，在某些特定的情况下，保持成员的弹性任期制对于确保其正常运作是有益的，因为弹性任期制可以吸引合适的专家加入裁判所；吸收其他行业的专家加入也是必要的，因为行政上诉裁判所处理的事务涉及社会生活的方方面面，仅仅具有法律职业背景并不能完全胜任这一项工作。[23]
从目前的情况来看，弹性任期制的倡议并没有得到广泛支持，支持行政上诉裁判所法律职业化的观点也没有占据上风，这个综合性审查机构正在朝非法律职业化的方向前进，越来越多的联邦行政上诉裁判所成员来自医药、军事、社会工作、航空、能源、环境科学、会计和评估等领域。[24]
（二）审查管辖权的来源
高军
[摘要]在现代社会，生存权是一项受国际人权公约保障的基本人权，并在大部分国家已实现了宪法的明文化保障。生存权缘于“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家的要求，体现了宪法的基本价值，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系亦必须相一致，在税法上不得侵犯人性尊严，危害纳税人生存权。
[关键词] 纳税人 生存权 税收 税法
在现代社会，生存权是一项基本的人权，人只有在生存能够得到保障的前提下，才有可能去发展、创造、规划更为美好的生活。生存权是指“人为了像人那样生活的权利”，而所谓“像人那样生活”，就是说人不能像奴隶和牲畜那样生活，是保全作为人的尊严而生活的权利。[1]具体而言，生存权包括人们的生命得以延续的权利，包括生命、健康、劳动、休息和获得生活救济的权利等。它不仅要求政府不得侵害国民的生命和健康，而且要求政府积极保障国民的生存条件，使国民得以享受健康的生活。生存权的基础在于现代社会对人性尊严的尊重。现代宪政国家，不仅追求传统民主多数决的形式意义宪政国家，更进一步要求“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家，亦即正义国家。实质正义国家要求所有国家行为须与宪法上价值观相一致，而以人性尊严为最高价值。生存权由宪法上基本价值所决定，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须相一致。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形。[2]
一、人性尊严与最低生活不课税
税收属于对人民财产权的侵犯，对于公民宪法基本权利仅得限制，不得剥夺，税收行为属于干预行政，因此必须有节制。“要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时，绝不应该因为国家想像上的需要而排除国民实际上的需要。”“没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产，应保留若干财产，更需要智慧与谨慎了”。“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”[3]熊彼特认为，租税本身有其不容逾越的界限。当国家产生异化，逾越了租税的界限，则租税国家将失去存立基础。越过了课税的界限，政府所每多一分的增税，所象征者，并非每多一分的税收，反而只是生产力的减损一分。从财政学的观点来看，倘借用拉弗曲线——税率与税收的正比关系，将会因为达到一个最适顶点而终止，倘课征的税率，超越该顶点所对应的最佳税率，则税收反而会减少。进而认为国家有一整体经济负担的税负，过度课征的结果，经济的诱因将因而减损，反而可能流失税源。从宪法的角度来看，国家对于公权力的课税权，对于人民在社会经济的私领域的经营成果，其所要求的分享，势必不能过度，此即过度禁止原则的体现。[4]
因此，人民虽有依法纳税的义务，但人性尊严及生存权同时也受宪法的保障，任何课税均不得侵犯纳税人为维持符合人性尊严的最低生活所必须的费用。税收所限制的基本权利核心领域，是符合人性尊严基本生活需求之经济生存权，因此应以人民可支配的剩余财产权，作为国家课税权行使之对象，以符合宪法秩序下税法之规范内涵，并且以维持人民重新运营经济生活所必须之再生利益，作为国家课税权之宪法界限。亦即宪法保障的私有财产有所收益时，须在发展人格及维护尊严所必要者仍有剩余，始为公共利益之必要而课征所得税和其他税。“禁止税法对于纳税义务及其家庭之最低生存需求采取税捐侵犯，已成为课税禁律”。作为国家课税权行使的对象或符合宪法秩序的税法的规范内涵，是以人民可支配余额的财产权作为合宪性的界限，属于人民不可支配的财产权部分，应为“非税标的”，换言之，维持人民重新营运经济生活所必须的再生利益，应作为国家课税权的宪法界限。[5] “基于生存权之保障，国家之课征租税，不得侵害人民之最低生活要求。……租税之课征，应依人民之纳税能力为之，而人民必也先维持其生存，而后有余力缴纳租税。因此，人民之最低生活水准，实为国家课税权之禁区，不得染指。”[6] “最低生活水平线，乃课税之禁区。”[7] “就最低物质及文化水准之下，加入课税之侵害，因危及生存权，纵其所受侵害之程度极微，亦有背于公共利益与社会安全。”[8]当前，人性尊严与最低生活不课税的价值得到社会普遍的承认，1985年日本社团法人自由人权协会发布的《纳税者权利宣言》以及2005年我国台湾地区由民间团体提出的《纳税者权利保护法》（草案）均将“最低生活费等不受课税之权利”作为纳税人的权利而明列其中。
1、由于宪法上人的图像，并非独立的个人，而是与他人共同生活的个人，家庭主要的功能之一，即为抚养共同体，纳税义务人不仅要维持自己的最低生活水准，同时要抚养家人，使其具有尊严地生存，这种法定抚养义务，降低了纳税义务人负担税捐之能力，须先扣除此种抚养义务，始有纳税能力。[9] 因此，租税国家负有婚姻家庭保障的义务，“最低生活水平，不仅指纳税义务人物质及文化之最低生活水准，还包括纳税义务人的家庭在内”，[10]个人所得部分只有超出其个人及其家庭最低生活所需费用后才有担税能力，故所得必须减除保障生存所必须的费用及课外负担，才可以作为课税的起征点，以保障纳税人及其家庭的生存权。因此，在国际上，对个人所得税的征收，通常实行按就业人口收入与家庭负担因素相结合的综合征收方式。例如，美国个人所得税征收就有单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报等多种申报方式，据纳税人家庭不同收入状况分别确定个税起征点；德国政府针对不同家庭情况采取不同的个税起征点，已婚家庭子女未满18岁，或者子女在27岁以下但仍在上学等情况可以少缴个税。
2、生存权保障对象除自然人及其家庭以外，还应包括作为纳税人的中小企业。北野弘久指出，在现代社会大企业与中小企业有不同的宪法地位。中小企业即使具有法人资格，因其所有权与经营权是相一致的，所以从生存权论的伸展意义上来理解，作为企业所有者的股东等应具有自然人的宪法地位，即中小企业在法理上可以作为生存权或产业权的适用对象。而与此相反，大企业不能作为生存权论的适用对象，因它在法理上属于超越股东等的独立实体。[11]此外，由于工薪阶层税源征收制度的采用，以及工资所得扣除、必要经费扣除等方面存在的缺陷，北野教授认为，在日本占国民的大部分的工薪阶层被一般地从租税关系中疏远，甚至连自己的“存在意识”也无法表示，即使说日本工薪阶层处于奴隶之下，亦不为过份。因此，特别强调工薪阶层税制研究和改革，以维护工薪阶层的生存保障与人性尊严。[12]
3、对生存权财产不课税或轻课税。在现代社会，应将一定的生存权性质的财产作为人权加以确定。对财产进行课税时，对于如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业业主的经营用地和经营场所、一定的小公司股份等生存权性质的财产，应区别于大企业的经营用地等资本性财产以及作为商品的土地、拥有的企业的土地、别墅用地等投机性财产，由于这些财产在宪法上有不同的价值，在质的方面有不同的税负能力，因此在宪法价值上应作不同的税负分担，应对生存权财产不课税或轻课税。例如，就固定资产税来说，对生存权财产不课税，或即使课税也不以买卖时的价格而是以可供生存用的利用价格（收益还原价格）课税，税率也应当采取低税率。对供继承人为了生存继续使用的一定生存权性质的财产，不课征继承税。若课税也以不卖出为前提，根据继续使用时的利用价格（收益还原价格）进行课税，税率应为低税率。[13]
4、最低生活费的认定标准。首先，最低生活费在宪法上的底线为“绝对的生存最低所需”，即维持个人生理上继续存活的最低所需。但无论是在宪法上还是在税法上，具有自行谋求生计能力并有多余资财可作为课税标的的人，并不是一个只能“活下去”的人，而是一个能在具体社会环境中自立、工作换取收入、供应家计中食衣住行之基本需求后尚有剩余的国民。因此，所得税之课征对象中应退让之“基础生存所需”，并非“绝对的生存最低所需”，而是符合人性尊严的“社会通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不变，而是一种动态的概念，随着社会经济发展而调整，昨日的奢侈品可能已成为今日之必需品，而且最低生活水平的认定标准，不能仅仅以食的需求作为基本生活需求，同时应当顾及衣、住、行及维持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此国家有义务对之予以因应调整。第三，税法上的最低生活标准应当与社会救济标准予以协调，避免出现部分社会给付仍然不免于所得税负担的情况，以形成整体上统一的法秩序。德国联邦宪法法院在1992年9月25日判决，认定所得税法中抚养子女免税额低于儿童津贴（基本）法中儿童津贴为违宪。在该判决中，首先肯认税法立法者的立法裁量权应予尊重，但立法者如果在社会救助法中如对最低生活所需费用已作考量决定，租税立法者则有义务，将基本免税额高于该最低生活所需费用，以避免课税侵及人民最低生存标准，而有产生法律溯及既往问题。因国家有义务，创设合乎人性尊严存在所需的最低条件，而在所得税法中予以免税。同时，国家亦有义务，对不能满足最低生活条件者，予以社会给付。[15]
二、所得税的课征
在税收制度中，德国学者Neumark认为，“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”。[16]所得税法一贯以斟酌纳税人生活所必需部分所得，注重生存权保障为著称，其中突出地表现在所得税扣除方面。所得税扣除的法理在于：税收是国家作用的前提，但个人的存续却是国家存立的前提。因而，得课征租税，但人民生存所必需的资产及生产工具却是不容侵犯的领域，此部分的资财应严格禁止作为课税对象，课税的起点必须是从人民足以自立维生之后开始，此部分对个人所拥有的、基础维生所需要的保护，即是所谓的消极之“基础生存所需保障”。因此，所得税课征中对于基础生存所需界定为“免税额”的规定，并非基于国家立法考量的宽待、或政策的优惠，而是宪法原理上的必然。在所得税法上将人民最低生活所需的部分视为“禁忌区域”，乃有宪法层次的根源。[17]
具体在所得税扣除上，日本所得税法规定所得扣除大致分为以下五种：第一，基本生活费扣除、老年人扣除、配偶扣除和抚养扣除。第二，残疾人扣除、寡妇扣除和工读学生扣除。第三，杂项损失扣除和医疗费扣除。例如，日本所得税法第57条之二，所得税法施行令第167条之五即规定薪资所得的特定支出（如通勤费、研修费、资格证照取得费、归家旅费、因职务调动所衍生的额外支出等），如超过薪资所得扣除额时，就超出部分得核实加以扣除。第四，社会保险金扣除、低额企业保险等分期付款扣除、人身保险费扣除以及财产保险金扣除。第五，捐款扣除等。我国台湾地区所得税第17条规定了配偶免税额、抚养亲属免税额。1986年美国总统里根的税收改革，大量减少因经济目的的税收优惠，但对家庭予以大力支持，抚养亲属的免税额增至2000美元，并依物价变动予以指数化。欧洲各国近年来亦无不大量提高抚养免税额，提高的程度往往惊人。
规定所得税扣除的意义在于：一则在于与国家直接提供服务的计划相比，通过所得税扣除方式使个体独立最大化，保留了选择的自由，因此，个体更感受到受到尊重，更符合人性尊严；二则在于可以避免国家征税及发放福利之间所造成的浪费。因此，为保证国民最低限度生存权利的连续性，国家不应该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。一方面领受社会福利给付，另一方面需缴纳所得税，则使公权力过度不当干预。[18]国民所获得的所得财产，首先应归属于自己，国家只能就不影响国民生存所必要的财产部分加以征收税捐。[19]法律不允许国家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，一方面又借社会福利法来救助无能力者。德国公法学者Isensee将此比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，乃因其具有半人半兽之两面性格。[20]
三、生存权保障与其他税的课征
1、生存权保障范围及于间接税。除所得税外，生存权的保护范围应适用于其他可能影响个人生存的全部各税。特别是现代政府在致力于降低税率、简化税制的同时，为保证财政收入又采取措施扩大税基，甚至增设新的税种，由于税基的重叠及税种的交叉，重复征税的现象亦比较普遍。因此，对纳税人构成一种累积性的税收负担，虽然个别税种可能考虑到纳税人生存权保障，但诸税种合致的结果又可能使这种期望不达。由于对纳税人生存权的保障，是由宪法的基本价值所决定，因此，在税务立法上必须综合予以考量，“此种基本权之保障，其衡量标准，不仅限于个别之税目，而应针对个人与家庭整体租税负担来权衡”。[21]量能课税原则为所有以财政收入为目的租税的基础原则，所有税目（非财政目的租税为例外）构成“税法体系之整体”，相互矛盾之部分无法存在于此体系中。[22]因此，对纳税人的生存保障，不仅单就所得税而言，还应包括其他直接税和间接税。特别是作为累退税的间接税由于不考虑属人因素，可能造成对生活必须品课税。因为穷人把收入的更大份额花费在已经计税的商品和服务上了，因此，对其征税，势必影响穷人的生存。在这种情况下，将出现国家一面通过税前扣除或直接给付等方式，促成低收入者及家庭的购买力，但因间接税又致其中的一部分又由国家收回。因此，有学者主张应透过退税来确保最低的生存条件，而对于生存所必需的重要财货，例如食盐、糖等生活必需品，则不应予纳入课税，以保障人民的最低生活需要。[23]事实上，在许多国家，食品、服装之类的日用品不包括在间接税征收的名单中。例如，美国很多州把食品（45个州中有28个州）、药品（45个州中有43个州）和其他生活必需品列入免征销售税的行列。[24]
2、避免隐藏性增税。隐藏性增税是指国民实质所得未增加，但因通货膨胀等名目使得所得增加，因累进税率效果，造成增税的结果。即立法者在立法上对税法未作任何变更下，较所增加的所得以超比例方式增加税收负担。北野弘久认为物价上涨意味着实质增税和不公平税制的扩大，这种“隐形增税”至少违反了日本宪法第83条以下规定的财政议会主义的宗旨，同时还加重了低收入者的负担，违反了日本宪法第14条、第25条等规定的应能负担原则的宗旨。因此，现代税法应当设置自动减税调整装置。这种“减税”并不是该词语原本意义上的减税，它是为纠正物价上涨导致的“不公平税制”而部分还原于公平的税制。[25]在个税制度成熟的国家和地区，个税起征点早已与物价涨幅等经济指标挂钩，实现指数化、动态化调整。例如，当前世界许多国家已不同形式地导入了自动调整物价制度。美国联邦所得税中已于1981年制定了通货膨胀指数制度，于1985年实施。加拿大从1974年开始在个人所得税中导入指数化制度，并根据消费者物价指数进行各种扣除、税率的调整。法国规定物价上涨超过5个百分点时，政府负有调整个人所得税的义务，反之亦然。瑞士联邦宪法对隐藏式增税的避免作出了设计，第41条第5项明文规定对所谓“因冷酷累进所造成之结果，在个人所得税发生时，应定期予以调整”。 在德国，个税起征点每年也要做一次微调，以保障公众收入不受影响。除瑞士、德国、法国以外的其他西欧国家均有类似的法定调整制度。
四、生存权保障与税收债务的免除、停止执行
税收正义不仅要求实现税收制度总体上、普遍的正义，而且要求维护具体个案的妥当性。妥当性是从正义的理念所导出，它是个别案件的正义，在此妥当性和正义彼此不相冲突，妥当性要求对于法律加以修正变更，以便在个案中实现正义。[26]妥当性即个案的正义要求对于纳税义务人的经济上负担能力，必须加以考虑。不仅是一般性的，而且在具体的案件上，课税也应当考虑纳税人经济上的能力。如果税收稽征机关依法平等强制课征的结果，将危害纳税义务人的经济上生存或个人的生存时，则有免除纳税义务的必要价值。例如，纳税义务人如果未被免除税收债务，则将暂时或不再能够负担必要的生活费用。在此情形，基于个别案件正义的理由，必须留给纳税义务人必要的财产不予课税，以便纳税义务人可以维持简单朴素的生活。对此，德国租税通则第163条第1项第1句即规定“租税之课征，依个别之情形为不妥当时，得核定较低的租税，并得于核定税捐时，不考虑提高税额的个别课税基础”。同法第227条第1项也明定：“依个别事件的状况，在相同的前提要件下，已经缴纳的款项可以退还或用以抵缴”。
五、结语：对我国税法中纳税人生存权保障的简评
我国是联合国常任理事国和《经济、社会、文化权利国际公约》的签署国，我国宪法高举人权保障的大旗，宪法中含有丰富的社会权条款是我国社会主义宪法的一个显著的特色。宪法为我国的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的价值判断，由此建立价值秩序，为保证宪法在实践中得以正确的实施，维护其在法规范层级中最高性地位，我国的税收法律必须体现宪法保障公民生存权的精神。
我国现行税收法律中，有诸多条款虑及对纳税人生存权的保障，例如《消费税暂行条例》只选择11类“奢侈品”财产作为课税对象，对生权所需的财产则不予课征，以保障人民的最低生活所需。此外，营业税、增值税等税的税率设计，在不同程度上亦蕴含了保障纳税人生存权的成分。此外，《税收征收管理法》第38条、40条、42条规定，税收机关在采取税收保全措施或强制措施时，不得查封、扣押纳税人及其抚养亲属维持生活所必须的住房和用品，较好地贯彻了生存权保障的原则。但遗憾的是，当前在我国税收体制中，对纳税人生存权保障尚存在着一些不足之处，尤其是在所得税制方面，其缺陷较为严重。
1、我国个人所得税征收总体上忽略了对纳税人生存权保障。（1）与欧美国家以家庭为单位的“综合征收”模式不同，我国现行的个税征收模式是以个人为单位的“分类征收”，只是规定了全国统一的所得税基础扣除额，并未考虑纳税人的婚育、老人赡养、医疗、教育等等负担差异，在客观上造成了同样的个税税率，运用到不同家庭条件的纳税人身上，压力感受很可能大不相同。（2）规定的免税额过低。事实上，目前2000元的免税额，在住房、医疗、高等教育都已实行“社会化”或“市场化”，纳税人生存压力巨大的今天，已远远达不到纳税人个人及家庭人性尊严的生活水平，以致于使强调利用课税来达到社会财富的重新分配的个人所得税在某种程度上沦为工薪阶层的“人头税”，严重背离了税收正义和个人所得税法的立法初衷。
2、生存财产的认定方面，《消费税暂行条例》将化妆品、小汽车等11类财产作为课税对象，但随着人民物质、文化、精神生活水平的提高，化妆品已成为社会各阶层尤其是广大女性日常生活所必不可少的必需品，对之予以课征高额消费税，显然已并非妥当。此外，随着生活水平的提高，小汽车已改变了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并将进一步普及为大众生活所必需品，是否应对小汽车及汽车轮胎予以课征高额消费税，实有探讨的必要。
3、我国尚未引入避免隐藏性增税的自动调整物价制度，个税起征点未与物价涨幅等经济指标挂钩，在通货膨胀的时候，只要纳税人的收入增长赶不上物价上涨，就意味着他们的实际生活水平下降。而近年以来，我国物价涨幅一直超出城乡居民收入的增长，即使某些年份全年收入增长略高于物价增长，但由于存在通货膨胀的预期以及要应对如教育、医疗这样的大额开销，人们还是不敢消费，实际生活水平还是下降。
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澳大利亚行政优劣性审查制度（上）
【摘要】优劣性审查机制的引入是澳大利亚行政法领域自 1970 年代以来最为重要、最具革新性，也是最有争议的制度改革。由行政上诉裁判所进行的优劣性审查旨在弥补司法审查的缺憾，为行政相对人提供“公平、合理、经济、非正式和快捷”的行政救济，并帮助行政机关做出“更正确或更完美”的行政决定。梳理和研究澳大利亚优劣性审查机制，对于我国行政复议制度的改革具有一定的启发和借鉴意义。
澳大利亚并不存在与我国行政复议完全相同的制度，与其最为接近的是优劣性审查制度（merit review）。[1]“优劣性审查”这一术语最早出现在澳大利亚 1970 年代公法的变革中，并随着各种各样裁判所的设立和发展而成为澳大利亚行政法的重要组成部分。在 1995 年的报告中，联邦行政审查委员会（the Federal Administrative Review Council，ARC）将“优劣性审查”界定为：
该程序适用于审查政府行政决定的“优缺点”：也就是，审查机关要重新考虑初始决定所涉及的事实、法律以及政策等，而且要做出一个新的决定——包括确认、变更或撤销初始决定。优劣性审查的特点在于，审查机关可以以新的决定代替初始决定。[2]
从目前发展的趋势来看，澳大利亚行政法中存在一种将“优劣性审查”用于称呼除正规法院系统之外所有审查机制的趋势，这其中不仅包括完整审查（full consideration），也包括有限审查（limited consideration）。所谓完整审查，又被称为是“从头上诉或审查”（de novo appeal or review）。[3]在这种审查模式下，审查机关不仅可以审查初始决定所涉及的所有事实、法律、裁量权以及政策，而且可以考虑初始决定做出时无法获得的信息和证据，并可以使用新的裁决来替代初始决定；所谓有限审查，是指优劣性审查审查的范围或方式受到一定的限制，比如审查机关只能审查初始决定所涉及的事实认定问题或者法律适用问题，或者只审查初始决定所依据的材料，又或者审查机关仅仅被赋予劝告和建议的权力，而无权用自己的裁决来取代或者改变初始行政决定。[4]
由于完整审查模式是澳大利亚优劣性审查机制中审查范围最宽泛、适用范围最广，且最具特色的制度，所以本文主要是围绕这种审查模式来梳理澳大利亚联邦层面的优劣性审查机制。
一、优劣性审查在澳大利亚的起源和发展
20 世纪以后，特别是二战以后，伴随着福利国家的到来，许多新的权利、义务以及行政决定程序不断涌现，政府需要对越来越多的社会事务负责，国会监督政府的能力（或许还包括监督意愿）却在不断衰弱，更不幸的是，这种“民主赤字”也无法通过司法审查得到充分救济——因为法院在司法审查过程中不但对行政决定中错误的事实认定问题无能为力，而且对一些法律问题的处理也心有余而力不足。[5]
最初，澳大利亚通过增强行政机关内部的自我审查以及设立分散的专门性裁判所来应对政府活动日益扩张。然而这种零敲碎打、逐个解决的救济机制导致大量专属管辖和专门性裁判所出现，公共行政救济领域由此也变成了“上诉迷宫”。[6]
为了解决上述问题，1960 年代末，澳大利亚联邦政府对行政行为的监督和审查问题展开了调查。1968 年，执政的戈顿政府（Gorton government）成立了一个以约翰·克尔（John Kerr）为首的委员会。虽然该委员会的主要工作是调查司法审查制度的改革，但它对行政行为的审查机制也进行了详细分析。1971 年，克尔委员会提交了一份对随后澳大利亚法律发展产生了重大影响的报告。在该份报告中，该委员会不但建议澳大利亚成立一个新的联邦法院来审查行政决定的“合法性”，而且建议借鉴英国的综合性裁判所制度，将各种专门性裁判所机构合并，建立一个可以对众多类型行政决定的合理性、合法性以及政策适当性进行综合审查的裁判所制度。克尔委员会相信，这种裁判所制度的建立有助于实现“个案正义与行政效率之间的平衡”[7]。
克尔委员会的报告在政治上得到了广泛支持。[8]随后设立的布兰德委员会（Bland Committee）和埃里考特委员会（Ellicott Committee）在克尔委员会报告的基础上，就行政裁判所的管辖权等具体事宜作了进一步的调研。[9]最终，澳大利亚联邦议会在 1975 年通过了《联邦行政上诉裁判所法案》（Administrative Appeals Tribunal Act 1975）。不过，由于受到了当时执政的弗雷泽政府（Fraser government）抵制，联邦行政上诉裁判所直到 1976 年 7 月才正式成立。[10]1980 年代以后，这种兼具行政和司法特征，具有广泛管辖权，意在提供一个大范围的、标准化的、易接近的、独立的外部审查的机制，为澳大利亚各州竞相模仿。
不过，克尔委员会关于将各种专门性审查机构合并到一个机构之中的设想并没有完全实现，联邦一级的优劣性审查从来没有被行政上诉裁判所垄断过，许多针对特定事项进行优劣性审查的裁判所还是被保留了下来。比如，老兵申诉复议委员会（Veteran’s Review Board）、社会保障申诉裁判所被改造成为行政上诉裁判所的下级裁判所，当事人对这类专门性裁判所决定不服的话，可以上诉到行政上诉裁判所；而移民裁判所则是独立运作的，除了极少数问题之外，都可以做出终局性的审查决定，不受行政上诉裁判所的监督和审查。这些专门性的裁判所与行政上诉裁判所之间存在很多相似之处，也有很多重大不同——在受案范围、审理程序以及正式性程度等方面尤其明显。[11]1990 年代时，有人曾经建议把这些专门裁判所与行政上诉裁判所进一步合并，成立一个新的“行政复议裁判所”（administrative reviewtribunal），但这个建议并没有获得足够的支持，最终胎死腹中。[12]
联邦层面发展起来的优劣性审查制度曾经备受赞誉，被认为是“一个意义重大的革新”，一个“重大的进步”，是“澳大利亚民主制度走向实质性成熟”的标志。[13]然而，到了 1990 年代中后期，优劣性审查制度的正当性和实效性开始受到质疑。由于联邦政府未能抑制专门裁判所的混乱发展，一些人指责联邦政府违背了“建设更小、更便民政府”的承诺，并偏离了行政法改革最初所设定的理性化目标；[14]还有一些批评者认为，优劣性审查机制过于“奢侈”——抛开裁判所运作所需的费用不论，优劣性审查机制导致大量的政府资源被用于对行政决定正确性的辩护和证明方面，而这些资源原本可以用于提高行政决定质量的措施上，比如培训、贯彻行为准则、改进内部审查程序、制作行为手册等等；[15]另外一些批评者认为，裁判所对行政政策所进行的优劣性审查侵犯了属于政府的专属领域，由于行政经验的欠缺，优劣性审查的裁决者们所做出的决定可能会比初始决定更不合理。总之，批评者们要求重新检视个案正义、社会利益、行政目的、行政优先事项以及行政效率等目标之间的关系。[16]
2000 年，澳大利亚制定了行政复议裁判所草案（The Administrative Review Tribunal Bill 2000）。该草案建议将行政上诉裁判所、社会保险上诉裁判所、移民审查裁判所和难民审查裁判所合并，成立一个综合性的“行政复议裁判所”（administrative review tribunal）。然而，由于该草案存在过分强调效率和集中、低估法律技巧对于审查程序的重要性、不具有操作性等问题，最终未能在参议院通过。
到了 2005 年，结合之前各种各样的报告、建议和法律草案所积累的经验教训，《联邦行政上诉裁判所法案》终于被修订。这次法律修订包括以下八个方面的重要改革：
（1）强调裁判所要依照“公平、合理、经济、非正式性以及快捷”等目标进行优劣性审查；（2）将裁判所高级成员的任期延长至 7 年；（3）对各种裁判所的设立有了更明确的规定，并对一些专门性裁判所进行了合并重组；（4）授予裁判所在事实认定、证据采信以及其他事项方面更多的自由裁量权；（5）提高裁判所审查程序的非正式性和弹性；（6）明确要求行政机关必须尽力协助裁判所的工作；（7）扩充并加强了行政上诉裁判所体制内的替代性纠纷解决机制；（8）扩大了联邦法院对裁判所裁决的司法审查权限。[17]
与之前各种各样的草案、报告相比，2005 年的改革比较温和，或者说具有“不彻底性”。但是制度的改革应当在现有的法律框架内进行，不可能过于激进。2005 年以后，行政上诉裁判所及其他专门性裁判所一直积极探索优劣性审查制度的发展空间，以求在尊重公平合理的基础之上，提供更加便民、经济、高效的行政救济服务。
二、优劣性审查机制的运行
要准确理解优劣性审查在澳大利亚公法领域的地位和意义，我们就必须从从事该审查的主体入手，进行细致的梳理。从1975 年《联邦行政上诉裁判所法案》建立联邦行政上诉裁判所（the Federal Administrative Appeals Tribunal，AAT）以来，澳大利亚许多州纷纷借鉴联邦行政上诉裁判所模式，建立了综合性的州级裁判所，这些裁判所往往并不限于对州政府及其部门的行政决定进行审查，也会涉及一些民事领域的纠纷裁决。比如，1997 年，新南威尔士州建立了一个名为“行政决定裁判所”（the AdministrativeDecisions Tribunal of New South Wales，ADT）的“超级裁判所”；1998 年，维多利亚州建立了“维多利亚民事与行政裁判所”（the Victorian Civil and Administrative Tribunal，CVAT）；2001 年，南澳大利亚州在考虑了各种各样的建议案之后，最终选择在塔斯马尼亚法院内部设立一个专门的行政上诉分支；2004 年，西澳大利亚州则建立了“州行政裁判所”（The State Administrative Tribunal of West Australia，SAT）。[18]不过，鉴于文章篇幅的限制以及联邦行政上诉裁判所在其国内的示范性，本文主要以联邦行政上诉裁判所为对象讨论澳大利亚优劣性审查的制度架构及其存在的问题。
（一）优劣性审查的审查主体
联邦行政上诉裁判所由一名主席，一定数量的副主席、高级成员和普通成员组成。所有这些成员都由行政长官依照立法的规定进行任命：主席必须是一名联邦法院的法官；副主席必须具有 5 年以上的法律实务经验；高级成员则要求至少有 5 年以上法律实务经验或者有相关的特殊知识和技能；普通成员也要求有法律或者相关领域的工作经验，或者相关特殊的知识和技能。所有的成员任期最长为 7 年，任期届满后，合格者可以继续连任。[19]截止 2011 年 6 月，联邦行政上诉裁判所的成员（包括全职和兼职）达到了 90 位。[20]行政上诉裁判所内部被划分为四个分支：即一般行政分支（General Administrative Division），证券上诉分支（Security Appeals Divison），税收上诉分支（Taxation Appeals Division）和老兵上诉分支（Veteran’s Appeals Divsion）。通常来说，主席和副主席可以行使裁判所所有分支的权力，而高级成员和普通成员则会被分配到某一具体分支，从事该分支优劣性审查的具体工作。[21]
当然，联邦行政上诉裁判所对于成员资格的要求并非一个没有争议的问题。传统上，人们认为，赋予行政上诉裁判所成员以固定的任期和重要的司法权力是为了保护裁判所本身的地位和独立性，因为裁判所被认定为应当独立于行政机构；人们一直以来也相信，裁判所成员具有一定层次的法律经验对于其从事优劣性审查是必要且重要的，因为他们毕竟是在从事一种司法裁决活动。[22]然而并非所有的人都同意这种见解。一些反对者认为，裁判所与法院并不完全相同，对裁判所来说，在某些特定的情况下，保持成员的弹性任期制对于确保其正常运作是有益的，因为弹性任期制可以吸引合适的专家加入裁判所；吸收其他行业的专家加入也是必要的，因为行政上诉裁判所处理的事务涉及社会生活的方方面面，仅仅具有法律职业背景并不能完全胜任这一项工作。[23]
从目前的情况来看，弹性任期制的倡议并没有得到广泛支持，支持行政上诉裁判所法律职业化的观点也没有占据上风，这个综合性审查机构正在朝非法律职业化的方向前进，越来越多的联邦行政上诉裁判所成员来自医药、军事、社会工作、航空、能源、环境科学、会计和评估等领域。[24]
（二）审查管辖权的来源
